1. Introdução
Neste post do Blog vamos refletir sobre a possível diferença entre a atribuição e a limitação de competência tributária. Afinal, atribuir ou delimitar competência não é a mesma coisa?
Surgem diversas outras perguntas enquanto vamos elaborando mentalmente esse tema, por exemplo: podemos dizer que uma norma constitucional que prevê uma atribuição de competência tributária já está ao mesmo tempo delimitando essa competência? Há regras que apenas atribuem competência e não a delimitam? Por outro lado, existem normas jurídicas que apenas delimitam competência tributária, sem atribuir essa competência? Ambas as normas sobre competência (atribuição e delimitação) são limitações ao poder de tributar?
Iremos mais longe. Tendo em vista as questões acima, é correto afirmar que a competência tributária é um tema exclusivamente constitucional? Ou algum aspecto da competência tributária também pode ser tratado de alguma forma por legislação infraconstitucional? Em caso positivo, que tipo de legislação infraconstitucional pode tratar de algum aspecto da competência tributária?
Antes de avançar aqui, vou provocar o pensamento do caro leitor com algumas perguntas. Vamos nos debruçar sobre o texto de alguns dispositivos da Constituição.
Observe o art. 153 da Constituição e compare o seu inciso V com o seu §5º. Ao final, responda: qual é o papel de cada um desses dispositivos tributários? Qual deles atribui e qual deles delimita a competência tributária da União para instituir o imposto sobre operações financeiras?
Eis os dispositivos:
“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
[...]
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
[...]
§ 5º O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento [...].”
Vamos então nos dedicar a refletir sobre atribuição e delimitação de competência tributária, para enfim descobrir se essa diferenciação é fruto de um pensamento forçado e artificial, ou se é um raciocínio útil e que corresponde à realidade de nosso sistema jurídico tributário.
Antes, relembre-se uma definição elementar e geral de competência tributária. A competência tributária é uma norma que autoriza os entes político-territoriais (União, Estados/DF e Municípios) a editar atos normativos legislativos e administrativos para instituir, modificar e revogar todas as normas que permitam o desenvolvimento e o controle das atividades de tributação.
Dentre tais normas está a norma de incidência tributária, por meio da qual alguém poderá ser obrigado a dar uma quantia em dinheiro (a título de tributo) ao Estado ou quem lhe faça as vezes; mas há diversas outras normas jurídicas importantes para operar a atividade tributária.
2. O CTN reconhece a diferença entre atribuição e delimitação de competência
Em outro estudo já vimos que a Constituição Federal brasileira não possui um conceito de competência tributária, assim como o Código Tributário Nacional. [1] Porém, o CTN (Lei nº 5.172/1966) prevê algumas normas gerais explicativas acerca das normas de competência tributária, dispostas em seu Título II (“Competência tributária”), do Livro Primeiro do Código.
Dentre essas disposições, o artigo 6º, dentro do Capítulo I (“Disposições Gerais”), prevê o seguinte sobre a “atribuição constitucional de competência tributária”:
“Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.”.
Logo após esse dispositivo há o Capítulo II intitulado “Limitações da Competência Tributária”, em que são dispostas normas gerais do CTN sobre diversos princípios e regras constitucionais tributários, recortando e delimitando mais as competências atribuídas pela Constituição Federal.
Disso é possível deduzir que o próprio CTN reconhece haver uma distinção entre normas que fazem atribuição de competência tributária e normas que limitam ou delimitam essas competências.
3. O regramento da competência tributária também é feito abaixo da Constituição
No ensino jurídico do tema “competência tributária”, algumas abordagens em livros e cursos de direito tributário acabam enveredando por um enfoque exageradamente constitucional, o que pode dar ao aluno a impressão de que a competência tributária é matéria exclusivamente tratada pela Constituição, não cabendo nenhum espaço de regramento para o legislador infraconstitucional.
Alguns de nossos leitores aqui poderão se questionar sobre esta afirmação que vou fazer, mas ela é verdadeira: nosso sistema constitucional tributário não esgota a matéria tributária, e existem normas sobre competência tributária abaixo da Constituição, na legislação complementar.
Um estudo apressado do direito constitucional tributário pode dar a falsa noção de que o texto da Constituição brasileira é amplíssimo em matéria tributária a ponto de esgotar a liberdade do legislador infraconstitucional. Para alguns estudiosos, o legislador tributário, quando lida com competência tributária, estará apenas em uma destas situações:
a) repete o que já se contém explícita ou implicitamente na Constituição; ou
b) está contrariando os limites já fixados na Constituição.
Porém, isso não corresponde à realidade do nosso sistema tributário no Brasil. Há sim espaço de regramento ao legislador infraconstitucional sobre o tema da competência tributária, como será explicado aqui. Preste atenção: a atribuição de competência tributária é sim matéria exclusiva da Constituição Federal, mas nem tudo se resume a essa entrega do poder-limite tributário; há outras limitações a esse poder abaixo da Constituição. Vejamos melhor a seguir.
4. Qual é a diferença entre a atribuição e a delimitação de competência tributária?
A atribuição de competência tributária é uma norma exclusivamente constitucional, e possui um conteúdo mínimo, necessário e suficiente para autorizar um determinado ente político-territorial (União, Estado, DF ou Município) a instituir a estrutura básica para a incidência de um tributo. Além disso, a norma de atribuição aponta o instrumento normativo adequado para isso (v.g. lei ordinária).
As normas de atribuição de competência tributária da Constituição Federal apontam diversos elementos que o legislador infraconstitucional poderá escolher para criar legalmente a norma de incidência dos tributos. A depender da espécie de tributo previsto pela Constituição, esses limites são dados com maior ou menor precisão e abrangência pelo texto constitucional.
A atribuição de competência é diferente do que se convenciona aqui denominar “delimitação de competência”. Enquanto a atribuição é exclusivamente constitucional, a delimitação pode estar no próprio texto da Constituição, mas também em outros veículos normativos, infraconstitucionais, e que são apontados pela própria Constituição Federal.
A atribuição de competência tributária é a concessão ou entrega de competência, que é um poder tributário já limitado. A competência é limitada, porque a Constituição atribui a competência já circunscrevendo seus primeiros limites, mais ou menos definidos. Veja-se, por exemplo, quando a Constituição Federal indica o possível fato gerador e base de cálculo dos tributos que autoriza.
Fora das hipóteses expressamente previstas na Constituição Federal não há atribuição de competência, como o Supremo Tribunal Federal já afirmou: “Os entes federativos somente podem instituir os impostos e as contribuições que lhes foram expressamente outorgados pela Constituição” (STF, Pleno, RE nº 573.540 em repercussão geral, j. em 14/04/2010, DJe em 11/06/2010).
Já a chamada “delimitação” de competência é figura distinta da atribuição de competência, e pode ocorrer no próprio texto constitucional ou em nível infraconstitucional:
i) há delimitação de competência em nível constitucional quando um dispositivo da CF/1988 complementa a construção do âmbito de competência da União, Estado/DF ou Município, como por exemplo no caso de uma regra constitucional que exige prazo de vacância ou anterioridade antes do início da vigência da lei que institua um tributo; ou no caso de regras de imunidade tributária que proíbem ao legislador instituir tributos sobre certos fatos, situações ou pessoas, etc.;
ii) há delimitação de competência em nível infraconstitucional quando é assim permitido pela Constituição Federal, e sempre no sentido de recortar ainda mais a competência atribuída pela Constituição, ou seja, é sempre para limitar, jamais para ampliar a competência. Esse é o caso de diversas leis complementares tributárias, por exemplo, que definem melhor o campo em que o legislador pode instituir os impostos da União, Estados/DF e Municípios.
As normas atributivas de competência legislativa tributária estão previstas apenas e tão somente na Constituição Federal, seja em seu texto principal ou em emendas. As emendas constitucionais podem instituir competências, extingui-las, ou modificar aquelas já previstas no texto constitucional. Isso também mostra que atribuição de competência é limite dado na Constituição, e assim só alterável por emenda constitucional, quando cabível.
Diferentemente ocorre com as normas infraconstitucionais de delimitação de competência.
Tendo em vista essa exposição, conclui-se que, genericamente, a competência tributária entendida aqui como o conjunto de poderes-limites para o legislador instituir os tributos, não é matéria exclusivamente constitucional, podendo também haver recortes da competência abaixo da Constituição. As mais conhecidas limitações da competência nesse nível infraconstitucional são as normas gerais em matéria de legislação tributária contidas no Código Tributário Nacional.
O que é matéria sempre constitucional no Brasil é a atribuição de competência tributária, que compreende a autorização dada a determinado ente político-territorial para a instituição ou modificação de um tributo, e na qual é indicado seu primeiro esboço-modelo, arquétipo ou regra-matriz de sua norma de incidência possível, para ser instituída pelo legislador. Existem também outras delimitações de competência exclusivas da Constituição Federal, como é o caso dos princípios constitucionais tributários que trazem novos limites ao poder tributário.
É importante observar que todos os tributos são esboçados na Constituição Federal. Alguns tributos são esboçados com mais detalhes, enquanto outros tributos são traçados em linhas mais gerais ou abertas. Portanto, para a criação de alguns tributos a Constituição permite maior liberdade ao legislador infraconstitucional, como ocorre por exemplo com os impostos residuais (art. 154, I, da CF) [2] e contribuições de seguridade social residuais (art. 195, §4º, da CF) [3] .
5. Princípios constitucionais tributários delimitam competências
Vejamos um pouco mais sobre as delimitações de competência presentes na própria Constituição Federal, ao lado das normas de atribuição de competência tributária e imunidades. Dentre as delimitações existem também os princípios tributários, como já indicamos.
Princípios constitucionais tributários são normas que delimitam o poder tributário determinando ao legislador que promova um estado ideal de coisas, pelos meios que estiverem ao seu alcance e que sejam conformes às demais normas da Constituição Federal. Ou seja, para cumprir uma norma-princípio em matéria tributária pode existir mais de um caminho ou escolha para o legislador. Os princípios encontram suporte e protegem os valores da sociedade brasileira, enunciados em boa parte no Preâmbulo da Constituição de 1988.
O legislador infraconstitucional (figura hipotética), representado principalmente pelo Legislativo, mas também pelo Executivo excepcionalmente, é o primeiro destinatário das normas-princípio da Constituição.
Nesse sentido, afirma-se que o legislador deve produzir leis e outros atos normativos para a atividade tributária obedecendo aos princípios constitucionais aplicáveis à tributação. De outro lado, os princípios também servem como vetores para direcionar a interpretação jurídica, a ser realizada pelos diversos aplicadores do Direito.
Disso tudo é importante perceber que os princípios constitucionais da tributação também delimitam a competência legislativa tributária, pois, do ponto de vista lógico-normativo, eles preveem recortes do poder de tributar, reduzindo sua amplitude para que sejam respeitados os direitos fundamentais dos contribuintes e outras diretrizes da Constituição. É o caso, por exemplo, do princípio constitucional da isonomia tributária (art. 150, II), reflexo do direito fundamental à igualdade (art. 5º, caput).
6. Normas gerais em matéria tributária delimitam competência
Além das normas-princípios da CF/1988, as normas gerais em matéria de legislação tributária veiculadas pelo CTN são também delimitações de competência, e assim não se confundem com as normas de atribuição de competência legislativa tributária, contidas na Constituição. As normas do Código são apenas novos limites à competência legislativa tributária já atribuída pela Constituição.
O CTN, no papel da lei complementar exigida pelo art. 146, III, “a”, da CF de 1988 [4], estabelece normas gerais sobre o fato gerador, a base de cálculo e os contribuintes dos impostos, e tais normas não se confundem com atribuição de competência legislativa tributária.
Essas normas do CTN são apenas limites às competências já entregues pela Constituição Federal, e são delimitações para evitar conflitos de competência entre os entes político-territoriais (União, Estados, DF e Municípios), recortando melhor o poder tributário.
Apesar de as atribuições de competência estarem apenas na Constituição Federal, os limites à competência tributária específica de cada ente político-territorial podem não estar apenas na Constituição, pois também existem limites (delimitações) à competência tributária:
i) nas ordens constitucionais parciais, ou seja, nas Constituições dos Estados e Leis Orgânicas do DF e Municípios, em relação a tributos estaduais ou municipais;
ii) nas normas gerais em matéria de legislação tributária previstas em leis complementares nacionais, sobretudo (mas não exclusivamente), quando tais normas se destinam a evitar ou resolver “conflitos de competência” (art. 146 da CF).
O art. 6º do CTN afirma que “a atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena”, o que poderia levar à equivocada interpretação literal de que a competência não possui limites por ser plena no sentido de ilimitada. A interpretação sistemática porém revela que o CTN ali apenas explicita duas características da competência:
i) a atribuição de competência é plena no sentido de ser uma aptidão legislativa e administrativa para edição de todas as normas necessárias à atividade tributária e que não depende da autorização de outra norma ou de outro ente-político; e
ii) em segundo momento lógico, a atribuição de competência tributária não se confunde com as delimitações (limitações) feitas pela própria Constituição ou pela legislação infraconstitucional, incluindo as normas do CTN.
A jurista Cristiane Mendonça faz uma interpretação do art. 6º do CTN bastante distinta da aqui retratada e critica o art. 6º por entendê-lo como atécnico e incongruente. [5] Porém, não há razão para essa crítica porque como visto aqui o art. 6º do CTN é tecnicamente correto quando diferencia a atribuição de competência em relação à delimitação.
Ainda sobre esse aspecto, frise-se que o fato de a atribuição de competência já ser um limite ao poder de tributar não impede que outras normas jurídicas instituam outros limites adicionais à competência que já surge limitada na Constituição. Essa é a função, por exemplo, dos princípios constitucionais tributários, que se conectam às normas de atribuição de competência para apontar com maiores detalhes os limites do poder de tributar.
Portanto, o art. 6º do CTN diferencia a “atribuição de competência” (a entrega de poder que já nasce com limites) do que aqui se convenciona chamar de “delimitação à competência”: um limite adicional formulado por outra norma diversa da norma de atribuição de competência.
7. Conclusões
Concluindo este brevíssimo estudo, respondemos abaixo as questões expostas no início.
Atribuir e delimitar competência não é a mesma coisa; a atribuição é a entrega do poder-limite de tributar e está exclusivamente na Constituição Federal; enquanto a delimitação é um recorte desse poder, que pode ser realizado na Constituição (direitos fundamentais, princípios e imunidades tributárias) e também abaixo dela (normas gerais em matéria tributária do CTN, outras leis complementares, etc.).
Uma norma constitucional que prevê uma atribuição de competência tributária já está sim ao mesmo tempo delimitando essa competência, porque o poder é entregue já limitado; isso não impede que outras normas venham a recortar ainda mais esse poder que será entregue ao legislador para instituir os tributos.
Não existem regras que apenas atribuem competência sem a delimitar, porque toda atribuição de competência já aponta algum limite para esse poder de legislar (criar ou tributo).
Existem normas jurídicas que apenas delimitam competência tributária, sem atribuir essa competência; isso porque a atribuição da competência pode ter sido realizada por outra norma jurídica, em outro dispositivo da Constituição.
As normas sobre competência (atribuição e delimitação) são limitações ao poder de tributar, porque correspondem a limites para a criação de tributos, que devem ser obedecidos pelo legislador ao instituir a lei tributária.
A competência tributária não é um tema exclusivamente constitucional; apenas a atribuição de competência é, mas a delimitação dessa competência pode ser realizada abaixo da Constituição porque corresponde a maiores limites ao poder de tributar, o que pode ser realizado pelas normas gerais de leis complementares, e do próprio CTN, por exemplo.
O art. 153, V, da Constituição é dispositivo que atribui competência tributária para a União Federal instituir por lei ordinária o imposto sobre operações financeiras; já o §5º do mesmo artigo traz uma delimitação dessa competência tributária, exigindo que o legislador obedeça a outros limites ao criar as regras desse imposto.
[1] PETRY, Rodrigo Caramori. O que é competência tributária? In Blog Jurídico do Prof. Rodrigo Caramori Petry. Curitiba, 09/06/2023. Disponível em: <https://rodrigopetry.com.br/post/o-que-é-competência-tributária>. Acesso em: 18/07/2023.
[2] “Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;”.
[3] “Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: [...] § 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.”
[4] “Art. 146. Cabe à lei complementar [editada pela União Federal]:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;” (explicitação entre colchetes).
[5] MENDONÇA, Cristiane. Competência tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 32-35.
Como citar este texto do Blog (ABNT NBR 6023:2018):
PETRY, Rodrigo Caramori. Atribuição x limitação de competência tributária: diferenciação. In Blog Jurídico do Prof. Rodrigo Caramori Petry. Curitiba, 27/07/2023. Disponível em: https://rodrigopetry.com.br. Acesso em: [inserir a data].
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